ПО ТЕХНИЧЕСКОМУ РЕГУЛИРОВАНИЮ И МЕТРОЛОГИИ

НАЦИОНАЛЬНЫЙ

СТАНДАРТ

РОССИЙСКОЙ

ФЕДЕРАЦИИ

Экологический менеджмент УЧЕТ ЗАТРАТ НА МАТЕРИАЛЬНЫЕ ПОТОКИ Общие принципы

ISO 14051:2011 Environmental management — Material flow cost accounting — General framework (IDT)

Издание официальное

Москва

Стандартинформ

Предисловие

1    ПОДГОТОВЛЕН АНО «Международная академия качества бизнеса» на основе собственного аутентичного перевода на русский язык стандарта, указанного в пункте 4

2    ВНЕСЕН Техническим комитетом по стандартизации ТК 20 «Экологический менеджмент и экономика»

3    УТВЕРЖДЕН И ВВЕДЕН В ДЕЙСТВИЕ Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 26 ноября 2014 г. № 1868-ст

4    Настоящий стандарт идентичен международному стандарту ИСО 14051:2011 «Экологический менеджмент. Учет затрат на материальные потоки. Общие принципы» (ISO 14051:2011 «Environmental management — Material flow cost accounting — General framework»).

При применении настоящего стандарта рекомендуется использовать вместо ссылочных международных стандартов соответствующие им национальные стандарты Российской Федерации, сведения о которых приведены в дополнительном приложении ДА

5    ВВЕДЕН ВПЕРВЫЕ

Правила применения настоящего стандарта установлены в ГОСТ Р 1.0-2012 (раздел 8). Информация об изменениях к настоящему стандарту публикуется в ежегодном (по состоянию на 1 января текущего года) информационном указателе «Национальные стандарты», а официальный текст изменений и поправок — в ежемесячном информационном указателе «Национальные стандарты». В случае пересмотра (замены) или отмены настоящего стандарта соответствующее уведомление будет опубликовано в ближайшем выпуске информационного указателя «Национальные стандарты». Соответствующая информация, уведомление и тексты размещаются также в информационной системе общего пользования — на официальном сайте Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии в сети Интернет (www.gost.ru)

© Стандартинформ, 2016

Настоящий стандарт не может быть полностью или частично воспроизведен, тиражирован и распространен в качестве официального издания без разрешения Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии

ГОСТР ИСО 14051-2014

иные критерии, например, общий процент распределения материала или процентное распределение основного материала. Во всех случаях определение наиболее подходящих критериев распределения осуществляется по усмотрению организации.

Примечание 1 — Наиболее приемлемые критерии распределения различных видов затрат, например, затрат на энергопотребление и системные издержки, не обязательно будут одними и теми же.

Примечание 2 — Для различных компонентов системных издержек можно использовать различные критерии распределения, например, затраты на оплату труда, амортизационные расходы (если они будут более реалистично отражать распределение фактических затрат).

Примечание 3 — Все затраты на контроль за ликвидацией отходов в QC-пункте по определению относят к материальным потерям (см. рисунок 2).

5.3.3    Перенос затрат между пунктами учета

Выходной поток (ресурс) из одного QC-пункта часто становится входным потоком (ресурсом) для другого QC-пункта. Так, на рисунке 2 проиллюстрирован QC-пункт с выпуском продукции массой 70 кг. Затраты, связанные с этим выпуском, оцениваются в $ 1295, т.е. в сумму затрат на материалы и энергоресурсы, а также на системные издержки, которые были понесены при производстве этой продукции. Общие затраты в $ 1295 должны быть перенесены и включены в затраты, связанные с входным потоком следующего QC-пункта. В приложении В (см. В.4) приведены наглядный пример и количественные данные, иллюстрирующие перенос данных о затратах при наличии нескольких QC-пунктов. При этом элементы затрат (затраты на материалы/энергоресурсы и системные издержки) можно выражать по отдельности (см. таблицу В.6).

5.3.4    Перенос затрат на материалы, перерабатываемые внутри предприятия

Другой пример выходного потока (ресурса) из одного QC-пункта, который становится входным потоком (ресурсом) для другого QC-пункта, имеет место в случае материалов из отходов, вторично перерабатываемых на самом предприятии. Если эти материалы перерабатываются на самой границе MFCA-учета, то можно получить финансовые и экологические выгоды, однако тот факт, что материалы должны перерабатываться, может свидетельствовать о неэффективности исходного технологического процесса.

Перерабатываемые на самом предприятии материалы проходят через QC-пункты несколько раз, и каждый раз это может приводить к дополнительным затратам на материало/энергопотребле-ние, системным издержкам и на контроль за ликвидацией отходов. Например, энергия, используемая в QC-пункте, часто зависит от выхода материала. Таким образом, неэффективность, которая приводит к внутренней повторной обработке, увеличивает пропускную способность QC-пункта для достижения такого же объема выпуска продукции, увеличивает потребление энергии и связанные с ним затраты.

Если остатки материала возникают в QC-пункте и повторно перерабатываются в нем же, то их необходимо обрабатывать таким же образом, как и любые другие отходы материала. Последнее означает, что затраты QC-пункта необходимо переносить на продукцию и остатки материалов в соответствии с 5.3.2. Для правильной оценки затрат на внутреннюю утилизацию отходов необходимо принимать во внимание следующее:

-    экономию при внутренней утилизации отходов, т.е. на величину закупочной стоимости замещающего материала;

-    дополнительные затраты на повторное использование отходов при их утилизации;

-    дополнительные затраты в других QC-пунктах, вызванных потоком повторно перерабатываемого материала через систему.

5.4    Модель потока материалов

При MFCA-учете системы производства, повторного использования отходов и других систем представляют в виде наглядных моделей, иллюстрирующих QC-пункты, в которых запасают, используют или перерабатывают материалы, а также перемещение материалов между этими QC-пунктами. Одна из таких моделей потока материалов иллюстрирует общий поток материалов в пределах границ области MFCA-анализа. Пример модели потока материалов представлен на рисунке 3.

7

Примечание — Граница области MFCA-анализа может быть расширена и на другие организации, находящиеся в цепочке поставок продукции, как в направлении вверх, так и вниз по цепочке поставок. Рисунок 3 — Модель потока материала для процесса в пределах области MFCA-анализа

Рисунок 3 иллюстрирует общий вид поточной системы со всеми процессами и пунктами, в которых могут возникать остатки материалов. Продукция включает в себя как готовую продукцию, так и полупродукты, т.е. материальные входные потоки в другие QC-пункты. Для каждого QC-пункта, показанного на рисунке 3, следует проводить моделирование и расчеты согласно 5.2 и 5.3. В тех случаях, когда остатки материалов (или некоторый процент от них) повторно обрабатываются в границах области MFCA-учета либо непосредственно, либо после основного процесса обработки, их изображают как входные потоки (ресурсы). Эти потоки на рисунке 3 обозначены как QC А и QC В.

6 Этапы реализации MFCA-учета

6.1 Общие сведения

Как и любое другое средство управления, MFCA-учет требует для своей реализации ряд этапов (операций), описанных в данном разделе. Уровень детализации и сложности MFCA-анализа зависит от ряда факторов, таких как размер организации, характер ее деятельности и производства, количества производственных процессов и числа QC-пунктов, выбираемых для анализа.

MFCA-учет может быть реализован в организациях, имеющих систему экологического менеджмента (EMS) или без нее (см., например, ИСО 14001), однако процесс реализации становится проще и быстрее в тех организациях, где его осуществляют в рамках существующей EMS-системы. MFCA-учет может давать получение важной информации на различных стадиях цикла постоянного совершенствования Plan-Do-Check-Act (PDCA). Например, применение MFCA-учета при установлении целей и задач позволяет организации учитывать финансовые соображения. Знание потенциального негативного влияния на окружающую среду и его финансовых последствий может повысить качество оценок, давая полезную информацию для принятия решений.

8

ГОСТ Р ИСО 14051-2014

На рисунке 4 проиллюстрированы основные этапы реализации MFCA-учета, выполняемой в соответствии с PDCA-циклом. Цикл PDCA для MFCA-учета можно вводить и применять на различных стадиях для EMS-системы.

Рисунок 4 — PDCA-цикл для реализации MFCA-учета Логический подход к реализации MFCA-анализа содержит стандартные этапы, описанные в 6.2—

6.11.

6.2    Введение управления

Персонал управленческого уровня должен осознавать ценность и целесообразность MFCA-учета для реализации экологических и финансовых задач организации, для чего MFCA-учет должен пользоваться надежной поддержкой руководства этой организации.

Введение управления должно включать в себя следующее:

-    направляющую реализацию;

-    распределение ролей и обязанностей, например, создание целевой группы для MFCA-учета;

-    предоставление ресурсов;

-    мониторинг хода управления;

-    анализ результатов;

-    принятие решений по результатам MFCA-анализа о мерах по улучшению.

6.3    Определение необходимости экспертизы

MFCA-учет требует проведения нескольких типов экспертизы, которые могут давать разнообразные виды информации необходимые для анализа. Примеры подобных типов специальных экспертиз, способствующих реализации MFCA-учета, включают в себя:

-    оперативную экспертизу проектирования, закупок и производства сточки зрения потока материалов и использования энергии в пределах всей организации;

-    инженерную и/или техническую экспертизу последствий материального баланса процессов, в том числе сгорания и других химических реакций;

9

-    экспертизу контроля качества по таким вопросам, как частота отбраковки продукции, ее причин и операций по переработке отходов;

-    экспертизу экологических аспектов и негативных воздействий, видов отходов и операций по контролю за их ликвидацией;

-    бухгалтерскую экспертизу данных и методики учета затрат, например, распределения затрат.

6.4    Определение границы области MFCA-анализа и периода времени

Перед началом MFCA-анализа необходимо определить границу области MFCA-анализа, которая может охватывать один процесс, несколько процессов, весь QC-пункт или цепочки поставок продукции (по усмотрению организации), однако изначально желательно сосредоточиться на процессе (или процессах), обладающих потенциально значимыми экологическими и экономическими последствиями.

При наличии цепочки поставки продукции внедрение MFCA-учета осуществляется с помощью примерно тех же этапов, которые описаны в данном разделе, хотя организациям, входящим в цепочку поставок продукции, потребуется изменять или пополнять ее этапами для обеспечения достаточной связи и сотрудничества. Для достижения большей эффективности выбор этапов реализации необходимо согласовывать со всеми организациями, входящими в цепочку поставок продукции. Примеры применения MFCA-учета к цепочкам поставок продукции приведены в приложении С.

После определения границы области MFCA-анализа необходимо определить и период времени сбора MFCA-данных, который должен быть достаточно продолжительным для сбора наиболее значимых данных, а также должен учитывать любые значительные изменения процессов, например, сезонные колебания, присущие процессам, которые могут влиять на надежность и применимость этих данных. При этом приемлемым периодом времени могут быть месяц, полугодие или год (в зависимости от вида анализа). В некоторых отраслях промышленности может оказаться удобным задавать период сбора данных, совпадающий со временем изготовления партии продукции.

6.5    Определение пунктов учета

Такие процессы, как прием, очистка, резка, смешивание, сборка, нагрев, упаковка, проверка и доставка, а также зоны складирования материалов, можно рассматривать как QC-пункты. Эти QC-пункты в границах области MFCA-анализа можно определять по технологической информации, записям в QC-пунктах и по другой доступной информации. Если поток материалов между двумя QC-пунктами приводит к соответствующим потерям материалов или системным издержкам, например, энергозатратам при транспортировании, утечкам нефти или сжатого воздуха, то эти потоки можно определить как дополнительный QC-пункт.

6.6    Определение входных/выходных потоков (ресурсов) для каждого пункта учета

Для каждого QC-пункта в границах области MFCA-анализа необходимо определять входные/ выходные потоки (ресурсы). Возможными входными потоками являются материалы и энергия, а возможными выходными потоками — продукты (продукция), потери материалов и энергии, причем потери последней можно либо включать в материал, либо в потери материала, либо оценивать отдельно (по усмотрению организации).

После определения входных/выходных потоков для каждого QC-пункта их можно использовать для связи с другими QC-пунктами в границах области MFCA-анализа, так что данные от каждого QC-пункта можно связывать и оценивать в пределах всей исследуемой системы.

6.7    Количественная оценка материальных потоков в натуральных единицах

Для каждого QC-пункта необходимо количественно оценить входные/выходные потоки (ресурсы) в таких натуральных единицах, как масса, длина, число штук или объем (в зависимости от типа материала). Все используемые натуральные единицы должны быть приведены к одной стандартизированной единице (например, массе) для определения материального баланса в каждом QC-пункте.

Материальный баланс требует, чтобы общий объем продукции и остатков материалов во входных/ выходных потоках должен быть равен общему объему входных потоков (с учетом любых изменений запасов в пределах QC-пункта). В идеале необходимо отслеживать и количественно оценивать все материалы в границах области MFCA-анализа, однако можно не делать этого для материалов, оказывающих минимальное негативное воздействие на окружающую среду или финансовые показатели (по усмотрению организации).

ГОСТР ИСО 14051-2014

6.8    Количественная оценка материальных потоков в денежных единицах

6.8.1    Затраты на материалы

Для каждого QC-пункта необходимо различными способами количественно оценивать материальные затраты для входных/выходных потоков (продукции и остатков материалов), например, по первоначальной, стандартной или восстановительной стоимости (по усмотрению организации). Этот выбор также может зависеть от метода, которым данная организация уже пользуется в своей системе учета затрат. В зависимости от выбранного подхода результаты MFCA-анализа могут отличаться.

Затраты на материалы для каждого входного/выходного потока количественно можно оценивать путем умножения объема натурального потока материалов на стоимость единицы материала за период времени, выбранный для анализа. При количественной оценке затрат на материалы для выходных потоков (т. е. продукции и остатков материалов) затраты на материалы, связанные с любыми изменениями в запасах материалов в QC-пункте, также необходимо определять количественно.

Затраты на материалы в каждом QC-пункте необходимо переносить на продукцию и остатки материалов, соответственно.

Этот метод объясняется в В.2.

Примечание — Сразу же после определения стоимости единицы материала ее следует использовать в дальнейшем.

6.8.2    Затраты на энергоресурсы

Для каждого QC-пункта необходимо количественно оценивать затраты на потребляемую энергию. В тех случаях, когда затраты на энергоресурсы для какого-либо QC-пункта неизвестны, трудно измерить или оценить, может ли понадобиться перенос общих затрат на энергоресурсы для некоторых процессов на несколько QC-пунктов. Соответственно, затраты на энергоресурсы для каждого QC-пункта следует переносить на продукцию и остатки материалов (подробнее об этом см. В.З)

6.8.3    Системные издержки

Системные издержки — это все расходы, понесенные в ходе в обработки потоков материалов в организации, за исключением затрат на материалы/энергоресурсы, а также затрат на контроль за ликвидацией отходов. Примерами системных издержек можно считать затраты на оплату труда, амортизацию оборудования, техническое обслуживание, транспортирования и т.д. Необходимо количественно оценивать системные издержки, связанные с каждым QC-пунктом. В тех случаях, когда эти издержки для какого-либо QC-пункта неизвестны, трудно измеряемы или оцениваемы, может понадобиться перенос общих системных издержек для некоторых процессов на несколько QC-пунктов. Соответственно, системные издержи для каждого QC-пункта следует переносить на продукцию и остатки материалов (подробнее об этом см. В.З).

6.8.4    Затраты на контроль за ликвидацией отходов

Затраты на контроль за ликвидацией отходов связаны с обработкой отходов (остатков), формируемых в QC-пункте. Их необходимо количественно оценивать в каждом QC-пункте. В тех случаях, когда эти затраты для какого-либо QC-пункта неизвестны, трудноизмеримы или труднооцениваемы, может понадобиться перенос подобных общих затрат для некоторых процессов на несколько QC-пунктов. Соответственно, затраты на контроль за ликвидацией отходов для каждого QC-пункта следует отнести к остаткам материалов, выходящим из данного QC-пункта (подробнее об этом см. В.З).

6.9    Сводная информация относительно MFCA-анализа и интерпретации данных

Полученные в ходе MFCA-анализа данные необходимо представлять в формате, удобном для последующей интерпретации, например, в виде матрицы или диаграммы затрат, связанных с потоками материалов. Вначале необходимо по отдельности просуммировать данные для каждого QC-пункта. В таблице 1 приведены сводные результаты MFCA-анализа в QC-пункте (на основании данных, приведенных на рисунке 2).

Данные таблицы 1 показывают общий объем материальных входных потоков плюс изменение запасов, которые переносятся на продукцию и остатки материалов, соответственно, а также — на затраты, связанные с последними. Остатки материалов характеризуют неэффективность процесса, которая может приводить к значительным финансовым убыткам и негативным экологическим последствиям.

В целом, анализ и интерпретация обобщенных данных позволяет организации определять QC-пункты с потерями материалов, которые являются экологически или финансово существенными. Эти QC-пункты можно анализировать более подробно для определения первопричин остатков мате-

11

риала и связанных с ними факторов, которые приводят к затратам. Данные из отдельных QC-пунктов также можно объединять для анализа всего целевого процесса. Более подробную информацию об объединении данных в границах области MFCA-анализа, см. В.4.

Таблица 1 — Пример матрицы затрат для потока материалов в пункте учета Период: XXX

Масса, кг Затраты на материал, $ Затраты на энергоресурсы, $ Системные издержки, $ Затраты на контроль за ликвидацией отходов, $ Общие затраты, $ Общие входные потоки 100 1000 50 800 80 1930 Продукция 70 (70 %) 700 (70 %) 35 (70 %) 560 (70 %) 0 (0 %) 1295 (67 %) Остатки материалов 30 (30 %) 300 (30 %) 15 (30 %) 240 (30 %) 80 (100%) 635 (33 %) Общие выходы продукции 100 1000 50 800 80 1930 Для простоты в данную таблицу включены только физические данные о материалах, но не об энергии. Общие выходные потоки и затраты на материалы включают материалы в исходном и конечном запасах (см. рисунок 2): Общая масса используемого материала (100 кг) = Масса на входе (95 кг) + Исходный запас (15 кг) — Конечный запас (10 кг). В данной таблице представлена матрица затрат, связанных с материальными потоками, как пример одного способа суммирования результатов MFCA-анализа. Допускаются и другие форматы представления данных (см. рисунок В.4).

6.10    Связь результатов MFCA-анализа

Сразу же после окончания MFCA-анализа его результаты необходимо доводить до всех заинтересованных сторон, большинство из которых находятся внутри организации. Менеджмент может использовать результаты MFCA-анализа для поддержки принятия различных типов решений, направленных на улучшение экологической среды и финансовых показателей предприятия. Передача результатов сотрудникам организации может оказаться полезной для объяснения любых технологических или организационных изменений, которые будут внесены при получении выводов MFCA-анализа.

Таблицы, графики и иные средства, разработанные для MFCA-анализа данных, могут стать основой для создания эффективных инструментов связи, с учетом специфики деятельности заинтересованных сторон и в соответствии с коммуникационными стратегиями. Одним из примеров может служить поддержание диалога с внешними заинтересованными сторонами относительно экологической эффективности организации, связанной с методиками использования материалов.

6.11    Определение и оценка возможностей совершенствования

Сразу же после того, как MFCA-анализ помог организации лучше понимать масштабы, последствия и стимулы использования материалов и их потери, организация может пересмотреть результаты MFCA-анализа и приступить к поиску возможностей улучшения состояния окружающей среды и финансовых показателей предприятия. Меры, предпринимаемые для достижения этого, могут включать замену материалов, модификацию процессов, производственных линий или продуктов, а также активизировать научные исследования и разработки, связанные с материало- и энергоэффективностью. Результаты MFCA-анализа могут подкреплять анализ затрат и выгод от предлагаемых мер: как тех, которые требуют дополнительных инвестиций, так и тех, которые требуют мало инвестиций или вообще не требуют их.

Важно также отметить, что реализация MFCA-учета создает возможности для совершенствования систем учета и информационных систем, обеспечением получения более точных данных для всех будущих проектов, чтобы избежать в некоторых случаях ручного сбора и анализа необходимых данных. Возможные улучшения системы, выявленные в ходе реализации MFCA-анализа, следует отмечать и включать в общий план, составленный в организации по результатам MFCA-анализа.

ГОСТ Р ИСО 14051-2014

Приложение А (справочное)

Отличие MFCA-учета от стандартного учета затрат

А.1 Общие сведения

Понимание отличий стандартного учета затрат (CCA-учетом) от MFCA-анализа полезно для реализации последнего, поскольку он позволяет отслеживать материальные потоки в натуральном и денежном выражениях и выявлять потери материалов. Основное различие между MFCA- и CCA-учетом состоит в оценке затрат на остатки материалов и от неэффективности процессов. При CCA-учете все материальные и технологические затраты, а также затраты на обработку переносятся или распределяются на себестоимость продукции. Хотя потери материалов можно наглядно определять и при CCA-учете, однако расходы по отдельности не определяются. Затраты на контроль за ликвидацией отходов, связанные с потерями материалов, могут либо включаться в себестоимость продукции, либо учитываться в накладных расходах. Такой подход, однако, не позволяет выделять затраты на потерю материалов и выявлять неэффективность процессов из-за не учета комплексных затрат на потерю материалов. MFCA-анализ позволяет получать более полную информацию относительно эффективности и потенциальной экономии при выпуске продукции и использовании соответствующей упаковки.

С другой стороны, MFCA-анализ позволяет учитывать потери материалов, вычислять затраты на них и выявлять все затраты на переобработку отходов, связанных с потерями материалов. Для дальнейшего расширения аналитических возможностей этого подхода затраты на переработку отходов разделяют на затраты на энергоресурсы, системные издержки и на затраты при контроле за ликвидацией отходов. Затраты, связанные с потерями материалов, выражают в виде суммы затрат на материалы (которые переносятся на потери материалов), на энергоресурсы и на системные издержки (которые переносятся на потери материалов и основаны на соответствующих критериях переноса затрат), а также в виде общих затрат на контроль за ликвидацией отходов, связанных с потерями материалов. Этот подход позволяет выделять затраты на потери материалов и на неэффективность процессов, и обращает внимание руководства на эти затраты. Помимо снижения затрат на потери материалов, данный подход может помочь организации в сокращении негативных воздействий на окружающую среду (за счет уменьшения потребления природных ресурсов и снижения объемов образования отходов, сбросов и выбросов).

А.2 Иллюстрация различий между MFCA- и CCA-учетом затрат

В этом примере, который иллюстрируется рисунком 2, в QC-пункте имеется 15 кг начального запаса материала, а 95 кг материала поступает в QC-пункт. Конечный запас этого материала равен 10 кг. 70 кг продукта и 30 кг остатков материала образуют выходные потоки (см. рисунок А.1). Затраты на материал и на переработку составляют $ 1000 и $ 930, соответственно, в результате чего производственные затраты в общей сложности составляют $ 1930. В случае CCA-учета, общие затраты на продукцию равны $ 1930.

С другой стороны, MFCA-анализ позволяет определять потери материалов и оценивать их объемы. 30 % входного потока переходит на потери материалов, в результате чего затраты на материалы в размере $ 300 переносятся на потери материалов. Затраты на переработку разделяют на затраты на энергоресурсы ($ 50), системные издержки ($ 800), а также на затраты на контроль за ликвидацией отходов (80 $). На основании соответствующего критерия распределения (по массе распределение материала в процентах между производственными потерями и потерями материалов), $ 15 — затраты на энергоресурсы и $ 240 — системные издержки переносятся на потери материалов. Кроме того, общие затраты на контроль за ликвидацией отходов ($ 80) переносятся на потери материалов. В результате этого общая сумма затрат на материалы составляет $ 635 (см. рисунок А.1). Это означает, что 32,9 % всех производственных затрат используется нерационально из-за потерь материалов.

Наглядность этой информации может побудить руководство организации расследовать причины потерь материалов и предпринять меры по их сокращению. При CCA-учете руководство вообще не будет обладать подобной информацией, легко получаемой при MFCA-учете. Он также может давать информацию, которая позволит руководству организации рассматривать варианты уменьшения объемов материалов или их замены, например, путем более систематического снижения веса, повышения уровня вторичной переработки отходов, а также поддержки мер по улучшению состояния окружающей среды при производстве продукции.

13

ГОСТ Р ИСО 14051-2014

Приложение В (справочное)

Расчет затрат и их распределение при MFCA-учете

В.1 Общие сведения

Настоящее приложение содержит руководство по расчету затрат и их распределению при MFCA-анализе следующим образом:

-    расчет потерь материалов (см. В.2);

-    расчет и распределение затрат на энергоресурсы, системные издержки и затраты на контроль за ликвидацией отходов (см. В.З);

-    комплексное представление и анализ данных о затратах (см. В.4).

В.2 Расчет затрат на материалы

В.2.1 Общие сведения

В настоящем разделе расчет затрат на материалы распространяется на две ситуации:

-    основной производственный процесс, в котором поток каждого материала можно проследить от начала и до конца;

-    более сложный процесс, в котором исходные входные потоки материалов преобразуются в полупродукты (полуфабрикаты) и не могут рассматриваться по отдельности в конечной продукции.

В.2.2 Расчет затрат на материалы в основном производственном процессе

На рисунке В.1 показана граница области для данной модели потока материалов, в рамках которой характер каждого материала будет сохраняться на протяжении всего процесса, например, операции сборки деталей или операции смешивания больших объемов веществ. В этом примере были определены два QC-пункта, каждый из которых дает соответственно продукцию и остатки материала.

Рисунок В.1 — Модель потока материалов для основного производственного процесса

В таблице В.1 приведена обобщенная информация, иллюстрируемая рисунком В.1.

15

Таблица В.1 — Объемы материалов и их сочетаний для основного производственного процесса

Период: XXX

Общий входной поток материалов в этом процессе	Сочетание продуктов и остатков материалов		QC1 -пункт	ОС2-пункт	Результат производства (масса)
	Продукция		70 кг	60 кг	60 кг
Материалы: 100 кг		Материал X	40 кг	30 кг	30 кг
		Материал У	30 кг	30 кг	30 кг
		Материал Z	—	—	—
	Остатки материалов		10 кг	30 кг	40 кг
Материал X. 50 кг		Материал X	10 кг	10 кг	20 кг
Материал У: 30 кг		Материал У	—	—	—
Материал Z: 20 кг		Материал Z	—	20 кг	20 кг

На следующем этапе общую сумму затрат на материалы в каждом QC-пункте следует рассчитывать путем умножения натурального количества каждого материала на затраты, приходящиеся на единицу продукции, которые определены организацией. Таким образом, преобразовываются оба выходных потока (т. е. потока продукции и потока остатка материалов) в денежное выражение за время анализа. Результаты выполнения этого этапа представлены в таблице В.2. Входные потоки материалов X, У и Z имеют затраты на единицу материала $ 100, $ 40 и $ 20 соответственно.

Таблица В.2 — Затраты на материалы для основного производственного процесса

Период: XXX

Сочетание продукции и остатков материалов		QC1-пункт			ОС2-пункт			Результат производства (масса)	Всего
	Продукция	Масса	Затраты на единицу	Затраты	Масса	Затраты на единицу	Затраты	60 кг	$4200
	Материал X	40 кг	$ 100	$4000	30 кг	$ 100	$3000	30 кг	$3000
	Материал У	30 кг	$40	$ 1200	30 кг	$40	$ 1200	30 кг	$ 1200
	Материал Z	—	$20	-	—	$20	—	—	$0
Остатки материалов		Масса	Затраты на единицу	Затраты	Масса	Затраты на единицу	Затраты	40 кг	$2400
	Материал X	10 кг	$ 100	$ 1000	10 кг	$ 100	$ 1000	20 кг	$2000
	Материал У	—	$40	—	—	$40	—	—	$0
	Материал Z	—	$20	—	20 кг	$20	$400	20 кг	$400
Общие затраты на материалы в производственном процессе									$6600

В.2.3 Расчет затрат на материалы для полуфабрикатов (полупродуктов)

В идеальном случае MFCA-учет позволяет отслеживать все входные потоки вплоть до конечной продукции и отходов материалов, однако такие сложные производственные процессы, как химические реакции, могут потребовать огромного разнообразия затрат на материалы, которые преобразуются в один или несколько выходных потоков, например, в потоки продукции, полупродуктов и остатков материалов. Если подобные процессы определяются при MFCA-учете как QC-пункты, точное отслеживание перехода всех входных потоков в выходные может стать невозможным по техническим или финансовым причинам. В этих случаях выходные потоки следует рассматривать как потоки полупродуктов (показанные на рисунке В.2 как «Материал ХУ»),

ГОСТ Р ИСО 14051-2014

Содержание

1    Область применения..................................................................1

2    Нормативные ссылки..................................................................1

3    Термины и определения...............................................................1

4    Цель и принципы MFCA-учета..........................................................3

4.1    Цель MFCA-учета.................................................................3

4.2    Принципы.......................................................................4

5    Основные элементы MFCA-учета........................................................4

5.1    Пункт учета......................................................................4

5.2    Материальный баланс.............................................................4

5.3    Расчет затрат....................................................................5

5.4    Модель потока материалов.........................................................7

6    Этапы реализации MFCA-учета.........................................................8

6.1    Общие сведения..................................................................8

6.2    Введение управления..............................................................9

6.3    Определение необходимости экспертизы.............................................9

6.4    Определение границы области MFCA-анализа и периода времени.......................10

6.5    Определение пунктов учета........................................................10

6.6    Определение входных/выходных потоков (ресурсов) для каждого пункта учета.............10

6.7    Количественная оценка материальных потоков в натуральных единицах..................10

6.8    Количественная оценка материальных потоков в денежных единицах.....................11

6.9    Сводная информация относительно MFCA-анализа и интерпретации данных..............11

6.10    Связь результатов MFCA-анализа..................................................12

6.11    Определение и оценка возможностей совершенствования.............................12

Приложение А (справочное) Отличие MFCA-учета от стандартного учета затрат.................13

Приложение В (справочное) Расчет затрат и их распределение при MFCA-учете................15

Приложение С (справочное) Иллюстрированные примеры MFCA-учета........................22

Приложение ДА (справочное) Сведения о соответствии ссылочных международных стандартов

национальным стандартам Российской Федерации...........................33

Библиография........................................................................34

ГОСТ Р ИСО 14051-2014

Рисунок В.2 — Модель потока материалов с учетом полупродуктов

Поскольку точный состав потоков полупродуктов и потоков отходов материалов для этих сложных систем неизвестен, невозможно определить точные затраты на единицу материалов в этих потоках. Таким образом, затраты на одну единицу материалов во всех потоках неопределенного состава оцениваются с помощью затрат на единицу материалов во входном потоке исходных материалов. Затраты на единицу материалов для потоков материала ХУ (как полупродуктов) показаны на рисунке В.2 и могут рассчитываться по следующей формуле:

(50 кг ■ $ 100) + (30 кг ■ $40) _ ($ 5000+ $ 1200) _=$JJ 5/|<г (50 кг + 30 кг)    80    кг

В таблице В.З приведены результаты расчетов затрат на материалы для модели потока материалов (см. рисунок В.2). В конечном итоге общие затраты на материалы для продукции и отходы материалов отличаются от приведенных в таблице В.2 , поскольку затраты на единицу различны.

Таблица В.З — Затраты на материалы для производственного процесса с учетом полупродуктов

Период: XXX

Сочетание продуктов и остатков материалов Результат производства (масса) Затраты на единицу Итого Продукты 60 кг $4650 Материал ХУ 60 кг $77,5 $4650 Материал Z 0 кг $20 $ 0 Остатки материалов 40 кг ~-—^...................^ $ 1950 Материал ХУ 20 кг $77,5 $ 1550 Материал Z 20 кг $20 $400 Всего 100 кг ..................^ $ 6600

Примечание — Для простоты в этой таблице не указаны затраты в QC-пунктах.

17

Введение

Целью настоящего стандарта является формулирование общих принципов учета (анализа) затрат для материальных потоков (MFCA-учета/анализа). MFCA-учет является инструментом управления, который может использоваться организациями (предприятиями, компаниями) для лучшего понимания потенциальных экологических и финансовых последствий практики использования ими материалов и энергии, и для ведения поиска возможностей совершенствования экологических и финансовых показателей путем изменения существующей практики.

MFCA-учет способствует повышению «прозрачности» практики использования материала и энергии посредством развития модели материальных потоков, которая отслеживает и количественно оценивает потоки и запасы материалов внутри организации (в физических единицах). При MFCA-учете энергию можно включать в материалы или количественно оценивать отдельно. Любые расходы, которые возникают и/или связываются с материальными потоками и с использованием энергии, впоследствии количественно оцениваются и приписываются этим потокам. В частности, MFCA-учет подчеркивает сравнение затрат, связанных с продукцией, и расходов, связанных с материальными потерями, например отходами, выбросами в атмосферу, сточными водами и др.

Многие организации не обладают достаточно полной информацией относительно общей фактической стоимости потерь материалов, поскольку эти данные и связанные с ними потери зачастую трудно выделить из обычной информации, систем учета и экологического менеджмента. Тем не менее, как только эти данные становятся доступными в результате MFCA-учета, их можно использовать для поиска возможностей экономии материалов и/или уменьшения их потерь, повышения эффективности использования материалов и энергии, а также для снижения негативного воздействия производства на окружающую среду и связанных с ним затрат.

MFCA-учет применим для всех отраслей, где используются материалы и энергия, в том числе — в добывающих отраслях, промышленности, сфере обслуживания и др. Он может быть реализован в организациях любого типа и размера, с системами экологического менеджмента на месте или без них, в странах с развивающейся экономикой или в промышленно развитых странах. MFCA-учет является одним из важнейших инструментов учета эффективности экологического менеджмента, в первую очередь предназначенным для использования в рамках одного объекта или организации. Тем не менее, для облегчения разработки комплексного подхода к более эффективному использованию материалов и энергии MFCA-учет может быть распространен на несколько организаций, находящихся в общей цепи поставок.

Настоящий стандарт устанавливает:

-    общую терминологию;

-    цели и принципы применения;

-    основные элементы;

-    этапы реализации.

Кроме того, в приложениях проиллюстрированы некоторые различия между MFCA-учетом и стандартным методом учета затрат, а также приведены примеры применения MFCA-учета в различных отраслях и цепочках поставок продукции.

IV

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Экологический менеджмент УЧЕТ ЗАТРАТ НА МАТЕРИАЛЬНЫЕ ПОТОКИ Общие принципы

Environmental management. Material flow cost accounting. General framework

Дата введения — 2016—01—01

1    Область применения

Настоящий стандарт устанавливает общие принципы учета затрат на материальные потоки (MFCA-учета), при котором в организации отслеживают и количественно оценивают (в физических единицах, например, по массе или объему) потоки и запасы материалов, а также расходы, связанные с этими материальными потоками. Получаемая при этом информация может действовать как фактор мотивации организаций и менеджеров для изыскания ими возможностей одновременного получения финансовых выгод и уменьшения негативного воздействия на окружающую среду.

MFCA-учет распространяется на любую организацию, которая использует материалы и энергию, независимо от выпускаемой ей продукции, предоставляемых услуг, размера, структуры, местоположения и действующих систем управления и бухгалтерского учета.

MFCA-учет может быть распространен и на другие организации, находящиеся в цепочке поставок продукции (материалов) производства (как в восходящей, так и в нисходящей цепочке) и образования отходов, тем самым способствуя выработке комплексного подхода к совершенствованию материальноэнергетической эффективности в этих цепочках.

Настоящий стандарт не предназначен для целей сертификации третьей стороной.

2    Нормативные ссылки

В настоящем стандарте использованы нормативные ссылки на следующие стандарты, которые необходимо учитывать при использовании настоящего стандарта. В случае ссылок на документы, у которых указана дата утверждения, необходимо пользоваться только указанной редакцией. В случае, когда дата утверждения не приведена, следует пользоваться последней редакцией ссылочных документов, включая любые поправки и изменения к ним:

ИСО 14040:2006 Экологический менеджмент. Оценки жизненного цикла. Принципы и структура (ISO 14040:2006, Environmental management — Life cycle assessment — Principles and framework)

ИСО 14050:2009 Экологический менеджмент. Словарь (ISO 14050:2009, Environmental management — Vocabulary)

ИСО 50001:2011 Системы менеджмента потребления энергии. Требования и руководство по использованию (ISO 50001:2011, Energy management systems — Requirements with guidance for use)

3    Термины и определения

В настоящем стандарте применены термины по ИСО 14050, а также следующие термины с соответствующими определениями:

3.1 стоимость (cost): Денежное выражение количества ресурсов, потребляемых при выполнении работ.

Издание официальное

3.2    распределение затрат (cost allocation): Косвенное распределение (отнесение) затрат между различными объектами (например, между продукцией или процессами) путем соответствующего пропорционального распределения основных средств.

Примечание — В настоящем стандарте объектами могут быть процессы, пункты учета центров, продукция и материальные потери.

3.3    отнесение затрат (cost assignment): Прямой перенос затрат на конкретный объект, например, на продукцию или процесс.

3.4    затраты на энергоресурсы (energy cost): Затраты на электроэнергию, топливо, пар, тепло, сжатый воздух и другие виды потребляемой энергии.

Примечание — Затраты на энергоресурсы могут либо включаться в затраты на материалы или количественно оцениваться отдельно (по усмотрению организации).

3.5    расходование энергии (energy loss): Вся используемая энергия, за исключением энергии, включенной в запланированную продукцию.

Примечание — Расход энергии можно либо включать в затраты на материалы или количественно оценивать отдельно (по усмотрению организации).

3.6    использование энергии (energy use): Способ или вид применения энергии.

Пример — Вентиляция, освещение, отопление, охлаждение, транспортирование, процессы; производственные линии.

[ИСО 50001:2011, раздел 3.18]

3.7    учет при экологическом менеджменте; ЕМА-учет (environmental management accounting; ЕМА): Идентификация, сбор, анализ и использование двух типов информации, необходимой для принятия внутренних решений, включая:

-    физическую информацию относительно использования, потоков и пунктов назначения энергии, воды и материалов (в том числе и отходов),

-    финансовую информацию относительно затрат, связанных с охраной окружающей среды, доходами и сбережениями.

[IFAC, 2005 [15]]

3.8    входной поток (ресурс) (input): Поток материалов или энергии, поступающие в пункт учета.

3.9    запасы (ресурсы) (inventory): Запас материалов, полуфабрикатов, незавершенной/готовой продукции.

3.10    материал (material): Вещество, которое вводят и/или выводят из пункта учета.

Примечание 1 — Материалы могут быть разделены на две категории:

-    материалы, предназначенные для включения в продукцию, например, сырье, вспомогательные материалы, полуфабрикаты;

-    материалы, не ставшие частью продукции, например, чистящие растворы и химические катализаторы (которые часто называют «эксплуатационными материалами»).

Примечание 2 — Некоторые типы материалов в зависимости от их использования могут быть отнесены к любой из этих категорий. Вода является одним из таких веществ. В некоторых случаях вода может считаться частью продукции (например, бутилированная вода), тогда как в других случаях она может применяться в качестве эксплуатационного материала (например, вода, используемая для промывки оборудования).

Примечание 3 — Энергоносители, например, в виде топлива или пара, также можно считать материалами (по усмотрению организации).

3.11    материальный баланс (material balance): Сравнение физических величин входных/выход-ных потоков (ресурсов) и изменений производственных запасов в пункте учета за определенный период времени.

3.12    затраты на материалы (material cost): Затраты на вещества, которые вводят и/или выводят из расчетного центра.

Примечание — Затраты на материалы можно рассчитывать различными способами, например, по стандартным затратам, средним затратам и затратам на приобретение. Выбор между этими способами осуществляется по усмотрению организации.

ГОСТР ИСО 14051-2014

3.13    процентное распределение материалов (material distribution percentage): Доля вводимых материальных ресурсов, которые переходят в продукцию или в материальные потери.

3.14    поток материалов (material flow): Движение материала (или группы материалов) между различными пунктами учета в организации или вдоль цепочки поставки продукции.

3.15    учет затрат на потоки материалов; MFCA-учет (material flow cost accounting; MFCA): Средство количественной оценки потоков и запасов материалов в технологических или производственных линиях, выражаемых в физических и денежных единицах.

3.16    потери материалов (material loss): Все выходные потоки материалов (ресурсы), формируемые в пункте учета, за исключением запланированной продукции.

Примечание 1 — Потерями можно считать выбросы в атмосферу, сточные воды и твердые отходы даже в тех случаях, когда их можно утилизировать, перерабатывать или повторно использовать внутри организации, с учетом рыночной стоимости.

Примечание 2 — Полуфабрикаты можно рассматривать как продукцию (по усмотрению организации).

3.17    выходной поток (ресурс) (output): Продукция, потеря материалов или энергии, которые остаются в пункте учета.

Примечание — Любой полупродукт или полуфабрикат, который выходит из пункта учета, при MFCA-учете рассматривается как продукция.

3.18    процесс (process): Совокупность взаимосвязанных и взаимодействующих видов деятельности, преобразующая входные потоки в выходные потоки.

[ИСО 14040:2006, статья 3.11]

3.19    продукция (product): Все, что добыто, собрано, обработано, изготовлено и предназначено для продажи в качестве товара.

[ИСО 14050:2009, статья 6.2, измененная в порядке уточнения]

3.20    пункт учета (quantity centre): Выбранная часть (или части) процесса, для которого входные и выходные потоки (ресурсы) определяют количественно в натуральном и денежном исчислениях.

3.21    системные издержки (затраты) (system cost): Расходы, понесенные в ходе обработки материальных потоков внутри организации, за исключением затрат на материалы, энергоресурсы и контроль за ликвидацией отходов.

Пример — Затраты на трудовые ресурсы, амортизацию оборудования, техническое обслуживание и транспортирование.

3.22    затраты на контроль за ликвидацией отходов (waste management cost): Затраты на обработку отходов материалов, формируемые в пункте учета.

Примечание 1 — Контроль за ликвидацией отходов включает в себя контроль за выбросами в атмосферу сточными водами и твердыми инертными отходами, подлежащими утилизации и/или удалению опасных отходов (с уничтожением и/или захоронением).

Примечание 2 — Контроль за утилизацией отходов включает в себя:

-затраты на предприятии, например, на переработку забракованной продукции, ее повторное использование, отслеживание образующихся отходов, их хранение и утилизацию;

-затраты на дополнительные виды деятельности, например, затраты на хранение, транспортирование, повторное использование и утилизацию.

4 Цель и принципы MFCA-учета

4.1 Цель MFCA-учета

Целью MFCA-учета является обоснование мотивации усилий организаций по повышению ее экологических и финансовых показателей посредством совершенствования порядка использования материалов и энергии с помощью следующих мероприятий:

- повышение «прозрачности» движения материальных потоков и использования энергии, учета связанных с ними затрат и экологических аспектов;

3

-    поддержка организационных решений в таких областях, как технология производственных процессов, планирование производства, контроль качества, разработка продукции и управление цепочками поставок продукции, а также

-    улучшение координации и связей при использовании в организации материалов и энергии.

По определению, управленческий (финансовый) учет и учет при экологическом менеджменте (ЕМА-учет) направлены на предоставление организациям информации, необходимой для принятия им внутренних решений.

MFCA-учет, являющийся одним из важнейших инструментов ЕМА-учета, также направлен на предоставление информации для принятия внутренних решений и предназначен для дополнения существующего бухгалтерского учета при экологическом менеджменте и управлении. Хотя организация может выбрать вариант включения внешних издержек в MFCA-анализ, однако их рассмотрение выходит за рамки настоящего стандарта.

Принципы MFCA-учета, установленные в настоящем стандарте, включают в себя общую терминологию, его цели и принципы, основные элементы и этапы реализации, однако подробные процедуры расчета или информация, относящаяся к методам повышения материало- или энергоэффективности, выходят за рамки настоящего стандарта.

4.2 Принципы

4.2.1    Использование потоков материалов и энергии

Для создания модели потоков материалов (см. 5.4) следует своевременно отслеживать их. Модель должна иллюстрировать движение этих материалов и направления использования энергии для всех пунктов учета, где материалы хранят, обрабатывают, используют или преобразуют (например, процессы хранения/изготовления и работы по контролю за ликвидацией отходов).

4.2.2    Взаимосвязь данных в натуральном и денежном исчислении

Принятие экологических и финансовых решений внутри организации необходимо основывать на результатах сбора данных о физических объемах материалов и используемой энергии, а также данных о связанных с этим затратах. Оба эти типа данных необходимо четко интегрировать с помощью модели

потоков материалов.

4.2.3    Обеспечение точности, полноты и сопоставимости данных в натуральном исчислении

Данные о потоках материалов (в натуральном исчислении) необходимо собирать либо в соответствующих единицах измерений, либо с соответствующими коэффициентами преобразования единиц для того, чтобы данные для целей анализа и сравнения в дальнейшем смогли быть преобразованы в общие единицы измерения (предпочтительно — в единицы массы). Эти данные необходимо использовать для балансировки входных и выходных потоков (ресурсов) и выявления каких-либо значительных пробелов данных.

4.2.4    Оценка и отнесение затрат на потери материалов

Общие затраты, вызываемые и/или связанные с потерями (расходом) материалов, следует оценивать максимально точно и обоснованно относить их к тем потерям материалов, которые приводят к затратам, а не к конечной продукции.

5 Основные элементы MFCA-учета

5.1    Пункт учета

Пункт учета (QC-пункт) — это часть (или части) процесса, для которого входные/выходные потоки (ресурсы) количественно оценивают в натуральном и денежном выражениях. Как правило, QC-пункты — это области, где материалы запасают и/или преобразуют, например, склады, производственные подразделения или пункты отгрузки. QC-пункт служит основой для проведения мероприятий по сбору данных для MFCA-учета. В QC-пунктах, во-первых, количественно оценивают потоки материалов и направления использования энергоресурсов, во-вторых, количественно оценивают затраты на материалы, энергозатраты, а также на системные издержки и затраты на контроль за ликвидацией отходов.

5.2    Материальный баланс

Материал, который поступает в QC-пункт, в конечном итоге выходит из него либо в виде продукции, либо в виде остатков этого материала. Материал также может находиться в этом QC-пункте (на-4

ГОСТ Р ИСО 14051-2014

пример, храниться) в течение определенного промежутка времени, внося вклад в изменение запасов материала QC-пункта, равное начальному запасу за вычетом конечного запаса).

Поскольку масса и энергия не могут ни возникать, ни исчезать, а только переходят из одной формы в другую, входящие в систему физические потоки (ресурсы) должны быть равны выходящим из нее физическим потокам (с учетом любых изменений объемов ресурсов в системе). Таким образом, для гарантии учета всех материалов при MFCA-анализе следует проводить материальный баланс выходных потоков (т.е. продукции и остатков материалов) и изменений в объемах материальных ресурсов с целью получения информации о любых значительных «потерях» материалов или других пробелов в данных. Количественная оценка потоков материалов и обеспечение баланса между материальными входными/выходными потоками (т.е. продукции и остатков материалов) — вот необходимые условия MFCA-учета.

Пример простого материального баланса в QC-пункте проиллюстрирован на рисунке 1. В этом примере в QC-пункт поступает 95 кг материала. За время анализа запас материала изменяется от исходного значения 15 кг до конечного запаса 10 кг. Таким образом, количество материала, выходящего из QC-пункта, будет равно 100 кг, т.е. массе поступающего материала (95 кг) плюс исходный запас (15 кг), за вычетом конечного запаса (10 кг). Эти 100 кг распределяются между изготавливаемой продукцией (70 кг) и остатками материала (30 кг), см. рисунок 1.

Примечание —Для простоты в этом примере используют только информацию о материальных потоках, без использования информации об энергии.

Масса

продукции 70 кг

Масса —►остатков

материала 30 кг

На практике дисбаланс между входными и выходными потоками (ресурсами) может происходить из-за поступления воздуха или влаги, химических реакций, которые трудно оценивать, или же из-за погрешности измерений. Любой обнаруженный дисбаланс необходимо анализировать.

Зачастую физические данные приводят в различных единицах измерений. Для выполнения баланса материалов и приведения для сравнения имеющихся физических данные к единым единицам (например, массы) могут понадобиться коэффициенты пересчета. Необходимость в сопоставлении данных следует принимать во внимание при сборе данных для продолжения MFCA-учета. Необходимо также оценивать полезность каких-либо единиц данных для оценки негативных воздействий на окружающую среду.

5.3 Расчет затрат

5.3.1 Общие сведения

Решения, принимаемые в организациях, зачастую принимают с учетом финансовых соображений, поэтому для поддержки принятого решения данные о потоках материалов необходимо выражать в денежных единицах. С этой целью все затраты, вызванные и/или связанные с потоками материалов, входящими и исходящими из QC-пункта, следует выражать количественно и закреплять или распределять между этими потоками материалов.

При MFCA-учете количественно оценивают три типа затрат: затраты на материалы; системные издержки и затраты на контроль за ликвидацией отходов. Затраты на энергоресурсы можно либо включать в затраты на материалы или количественно оценивать отдельно (по усмотрению организации). В рамках настоящего стандарта затраты на энергоресурсы рассчитываются и представляются по отдельности.

5